A lízingügyletek kezelése az Áfa tv. rendszerében
A lízing olyan atipikus szerződésfajta, amely vegyíti az adásvételi, bérleti, valamint esetenként finanszírozási elemeket is. A gyakorlatban megkülönböztetésre kerül a pénzügyi (nyílt és zártvégű), valamint az operatív lízing (tartós bérlet), amelyek mind pénzügyi, mind számviteli szempontból is eltérően viselkednek. Cikkünkben nem célunk a lízingszerződések polgári jogi és pénzügyi tartalmának ismertetése, kizárólag a különböző lízingszerződések áfarendszerbeli kezelését ismertetjük, ami a lízingbe vevő működési sajátossága alapján szintén jelentőséggel bírhat a megfelelő lízingkonstrukció kiválasztása során.
A lízinggel kapcsolatban több jogszabály is tartalmaz fogalmat, így például a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 6:409. § vagy a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény 6. § 89. pontja, azonban ezek a fogalmak mind a pénzügyi lízing fogalmát határozzák meg, az operatív lízing fogalmát nem. Ezek alapján azonban azt lehet mondani, hogy a lízing egy olyan, egyes szerződéstípusok elemeit vegyítő szerződés, melynek lényege az eszközalapú finanszírozás mellett az adásvétellel egybekötött vagy egybeköthető bérlet, haszonbérlet.
A zártvégű pénzügyi lízing célja a lízingtárgy tulajdonjogának lízingbe vevő által történő megszerzése a futamidő végén (a futamidő alatt a lízingtárgy tulajdonosa a lízingbe adó, a lízingbe vevő ez idő alatt kizárólag a lízingtárgy használatára jogosult, lízingdíj fizetése ellenében). Nyíltvégű lízing esetén az előzőekhez képest annyi az eltérés, hogy a futamidő végén a lízingbe vevő nem biztos, hogy tulajdonjogot szerez, a futamidő végén dönthet arról, hogy meg kívánja-e vásárolni az eszközt vagy sem. Az operatív lízing pedig tulajdonképpen egy tartós bérleti szerződés, amelyben a lízingbe vevő a futamidő végén visszaadja a lízingtárgyat a lízingbe adó részére, azon nem szerezhet a futamidő lejártát követően tulajdonjogot.
Maga az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) nem tartalmaz lízing fogalmat, melynek indoka az, hogy a Közösségi harmonizáció érdekében a lízing áfarendszerbeli kezelése nem függhet annak egyes tagállami szabályozásától. Az általános forgalmi adó szempontjából minden olyan részletre vétel, mely a futamidő végén biztos tulajdonosváltással jár (ami a zárt végű pénzügyi lízing jellemzője) azt az áfa rendszerében termékértékesítésnek, míg ami nem vagy nem feltétlenül jár tulajdonszerzéssel, (így a nyílt végű és az operatív lízing esetében) azt szolgáltatásnyújtásként szükséges kezelni.
1. ZÁRT VÉGŰ PÉNZÜGYI LÍZING
Zárt végű lízing esetén a lízingbe vevő a futamidő végén, minden további nyilatkozat nélkül, automatikusan megszerzi a lízingtárgy tulajdonjogát. A lízingdíj ebben az esetben nem csak a használat, hanem a későbbi tulajdonjog megszerzésének ellenértékét is képezi. Ugyan a tulajdonjog megszerzésére nem a szerződés megkötésének időpontjában és nem is birtokbaadáskor kerül sor, az Áfa tv. rendszerében a későbbi, biztosan bekövetkező tulajdonváltásra tekintettel a zárt végű pénzügyi lízingszerződés termékértékesítésnek, illetve beszerzésnek tekintendő.
1.1. Teljesítési időpont
Az Áfa tv. 10. § a) pontja értelmében termékértékesítésnek minősül a termék birtokbaadása olyan ügylet alapján, amely a termék határozott időre szóló bérbeadásáról vagy részletvételéről azzal a kikötéssel rendelkezik, hogy a jogosult a tulajdonjogot legkésőbb a határozott idő lejártával, illetőleg az ellenérték maradéktalan megtérítésével megszerzi. Ezen konstrukciókban a teljesítési időpont a rendelkezés felvezető részének megfelelően („termék birtokbaadása olyan ügylet alapján”) a birtokbaadás napja lesz.
1.2. Bizonylatolás
Mivel a zárt végű pénzügyi lízing esetében a teljesítési időpont, vagyis amikor az adóztatandó ügylet tényállásszerűen megvalósul, a birtokbaadás időpontja, ezért a birtokbaadáskor beáll a teljes tőkerész vonatkozásában a lízingbe adó forgalmiadó-fizetési kötelezettsége, a bizonylatolás pedig egyetlen Áfa tv. szerinti számla kibocsátásával történik. A lízingbe vevő a birtokbaadáskor – a levonási feltételek figyelembevételével – a teljes lízingdíjban szereplő, előzetesen felszámított adót levonásba helyezheti. A későbbi részletek megfizetésekor tehát újabb számla nem kerül kibocsátásra.
Tekintettel arra, hogy a pénzügyi lízing ügylet egy olyan komplex ügylet, ahol az alapügylet mellett megjelenik a hitelügylet is, ezért a számla tartalmaz egy adóköteles alapügyletet (tőkerész), illetve egy adómentes hitelügyletet (kamat), feltéve, hogy az alapügylet és a hitelügylet egymástól elkülöníthető. A 2008/71. Adózási kérdés értelmében az alább esetben állapítható meg az elkülönítettség:
– Az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor külön-külön megállapodtak. Nem lehet utólag az ellenértéket megosztani az alapügylet és a hitelügylet között.
– A hitelügyletről történő megállapodásban a kamatlábat is rögzítik.
– A két ügylet (alap- és hitelügylet) ellenértékét elkülönülten kell elszámolni.
1.3. Járulékos költségek
A felek (lízingbe adó és lízingbe vevő) az általuk megkötött lízingszerződésben az ügylet ellenértékét szabadon állapítják meg. Amennyiben az ellenérték meghatározásakor olyan tartalmú megállapodás született, hogy a lízing futamideje alatt a lízingtárgy beszerzésével, tulajdonlásával, illetve fenntartásával kapcsolatos adók összegét – mely adók tekintetében a tulajdonos, vagyis a lízingbe adó az adófizetésre kötelezett – a lízingbe vevő a lízingbe adó részére köteles megfizetni, akkor ezen adók összege az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja szerint – a termékértékesítéssel kapcsolatosan felmerült járulékos költségként – az adó alapjába tartozik, azaz a lízingdíj részét képezi. Attól függően, hogy a lízingtárgyhoz (például vagyonszerzési illeték, autópálya matrica) vagy az adómentes hitelezési ügylethez (hitelbírálat, értékbecslés) kapcsolódik a költség, a járulékos költség ezen minősítés függvényében épül be az adóköteles vagy adómentes szolgáltatásrész adóalapjába.
1.4. Levonási jog
1.4.1. Általános szabályok
A zárt végű lízingtárgyak esetén nem tartalmaz speciális levonási korlátozást az Áfa tv. a lízingelés okán, a levonási jogra vonatkozó általános levonási szabályok és tilalmak (Áfa tv. 124–125. §) vonatkoznak ezekre az eszközökre is, vagyis az adóalany ezen beszerzésekre eső előzetesen levonható adó tekintetében olyan mértékben élhet levonási jogával, amilyen arányban az az adóköteles gazdasági tevékenységét szolgálja, figyelemmel a figyelési időre vonatkozó szabályokra (Áfa tv. 135–136. §) is.
1.4.2. Pénzforgalmi elszámolást választók
Az Áfa tv. 196/A. §-a szerint pénzforgalmi elszámolás esetében az Áfa tv. rendelkezéseit a pénzforgalmi elszámolásra vonatkozó XIII/A. fejezetben meghatározott eltérésekkel kell alkalmazni. Ez azt jelenti, hogy az Áfa tv. 196/B. § (2) bekezdés b) pontjából következően a pénzforgalmi elszámolás hatálya alá bejelentkezett adóalany az általa beszerzett eszközökkel, illetve igénybevett szolgáltatásokkal kapcsolatosan előzetesen felszámított (és rá áthárított) adóra vonatkozó adólevonási jogát nem gyakorolhatja az adólevonási jog keletkezésének időpontjában – tehát amikor az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani –, hanem legkorábban csak azon a napon, amikor az ügylet (adót is tartalmazó) ellenértékét megfizette. Az Áfa tv. előzőleg hivatkozott 196/B. § (2) bekezdés b) pontja értelmében ugyanakkor a halasztás nem vonatkozik az Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti értékesítésnek megfelelő beszerzésre. Ebből következően a zártvégű lízingügylettel történő termékbeszerzés után keletkező levonható adót az adóalany a vételár megfizetésének időpontjától függetlenül a levonási jog keletkezésekor – azaz, az adóztatandó ügylet tényállásszerű megvalósulásakor (a lízingtárgy birtokbavételekor) – levonhatja.
Ez tehát azt jelenti, hogy az adóalany áfalevonási joga tehát a pénzforgalmi elszámolás alkalmazása esetén is az előzetesen felszámított adónak megfelelő fizetendő adó megállapításának időpontjában keletkezik, függetlenül attól, hogy a vételár megfizetése még nem történt meg maradéktalanul.
1.4.3. Ingatlan
Az Áfa tv. 124. § (1) bekezdés h) pontja értelmében levonási tilalom alá esik a lakóingatlant terhelő előzetesen felszámított adó. Lakóingatlannak az olyan ingatlan minősül, melynek tényleges használati célja lakás és az ingatlan-nyilvántartásban is lakásként vagy lakóházként van feltüntetve (vagy ilyenként vár feltüntetésre). Amennyiben a két feltétel közül valamelyik nem teljesül (például a lakást üzletként vagy irodaként hasznosítják), úgy nem minősül lakóingatlannak, így nem esik levonási korlátozás alá.
Az Áfa tv. értelmében három esetben mégis levonásra kerülhet a lakóingatlan beszerzéséhez kapcsolódó áfa:
– ha a lakóingatlan beszerzése továbbértékesítési céllal történt,
– ha a lakóingatlan értékesítője sorozatjellegű értékesítés miatt vált adóalannyá,
– ha a lakóingatlan hasznosítása egészben vagy részben adóköteles bérbeadás keretében történik.
Erre tekintettel tehát nem élhet az adólevonás jogával az adóalany az olyan lakóingatlan tekintetében, melyet saját gazdasági tevékenysége érdekében hasznosít (például székhelyként vagy telephelyként).
A zárt végű pénzügyi lízing esetében ugyan a birtokbaadás időpontjában teljesítés történik, de a tulajdonjog csak az utolsó részlet megfizetésével kerül a lízingbe vevőhöz, így a lízing alatt a lízingbe vevő az ingatlan hasznait szedheti ugyan, de az ingatlant el nem idegenítheti, ezért az így birtokolt eszköz esetében a levonási jog korlátozása alóli felmentés esetei közül a bérbeadás értelmezhető leginkább.
Amennyiben a lakóingatlan hasznosítása igazoltan egészben vagy túlnyomó részben bérbeadás keretében történik, úgy a lakóingatlan beszerzését terhelő előzetesen felszámított adó levonásba helyezhető, feltéve, hogy az adóalany előzetesen élt a bérbeadással kapcsolatban, az Áfa tv. 88. § szerinti adókötelessé tételt választotta.
A levonási jog gyakorlásához nem elegendő az adóköteles bérbeadási tevékenység, további feltétel még, hogy ezen tevékenységet az adóalany egészben vagy túlnyomó részben folytassa az adott lakóingatlannal kapcsolatban. Túlnyomó rész alatt az adólevonási jog korlátozása alóli mentesülés feltételeinek – egy észszerűen megállapított időtartam átlagában – legalább 90%-os teljesülése értendő, melynek megvalósulását az adóalanynak megfelelő nyilvántartás vezetésével kell tudni igazolni olyan számszerű formában kifejezett mutató alkalmazásával, mely a termék természetére, illetőleg a hasznosítás jellegére tekintettel a leginkább tárgyilagos eredményt adja (például nap, négyzetméter). Az Áfa tv. nem tartalmaz arra vonatkozóan előírást, hogy ebben az esetben mit kell észszerű időnek tekinteni, azonban tekintettel az Áfa tv. 135–136. §-nak előírására, melyek a tárgyi eszköz figyelési idejére vonatkozóan is éves bontásban szükséges vizsgálni adóköteles hasznosítás megvalósulását, ebben az esetben is elfogadott az egy évet észszerű időnek tekinteni. Az Áfa tv. 135. §-ában szabályozott tárgyi eszközre, vagyoni értékű jogokra vonatkozó ún. figyelési időre vonatkozó szabályok a tárgyi eszközök használatában utóbb beállt változások kapcsán tartalmaz rendelkezést, egyéb termékek, szolgáltatások esetén nem.
Tekintettel arra, hogy egy tárgyi eszköz jellemzően hosszabb ideig szolgálja az adóalany tevékenységét, mely idő alatt változhat az adóalany tevékenysége, illetve jogállása, ezért a beszerzéséhez kapcsolódó áfát, azaz konkrétan azt, hogy a beszerzéshez képest ezen tárgyi eszközök felhasználásában történt-e változás vagy sem, ingó vagyontárgy esetén 60 hónapig, ingatlan esetén 240 hónapig figyelemmel kell kísérni.
Ilyen változás lehet például, ha az adóalany a beszerzés időpontjában a beszerzéshez kapcsolódó áfát levonásba helyezte adóköteles hasznosításra tekintettel, azonban a figyelési időn belül alanyi adómentességet választ vagy nem valósul meg 90%-ban az adóköteles bérbeadás. Ebben az esetben az adóalany köteles az előzetesen felszámított, beszerzést terhelő áfát utólagosan kiigazítani, feltéve, hogy a kiigazítás összege eléri vagy meghaladja – akár pozitív, akár negatív irányba – a 10 000 forintot. Ez azt jelenti, hogy minden olyan ingatlan kapcsán, amelyre vonatkozóan a 240 hónapos figyelési idő még nem telt el, az adólevonásra nem jogosító tevékenység miatt a tárgyi eszköz Áfa tv. 135. §-ában foglalt arányosítási szabályainak megfelelően az eredetileg levont beszerzési áfa arányos részét vissza kell fizetni. Ezt az utólagos korrekciót az érintett tárgyévek utolsó bevallási időszakában kell elvégezni. Ezt a korrekciót azon évekre kell alkalmazni, amely években az adott tárgyi eszköz a teljes naptári évben (ideértve a december hónapot is) az adóalany használatában van.
1.4.4. Személygépkocsi
Az Áfa tv. 124. § (1) bekezdése sorolja fel az egyes levonásra nem jogosító termékek körét. A levonást korlátozó rendelkezések körében említett beszerzések esetében az adó főszabályként akkor sem vonható le, ha az adott termék beszerzése, szolgáltatás igénybevétele egyébként adólevonásra jogosító tevékenységhez történt.
A 124. § (1) bekezdés d) pontjában foglalt levonást korlátozó rendelkezés alapján nem vonható le a személygépkocsi (vtsz. 8703) (kivéve a halottszállító személygépkocsit) beszerzését terhelő előzetesen felszámított adó, kivéve, ha az adóalany a személygépkocsit igazoltan egészben vagy túlnyomó részben úgy hasznosítja, hogy azt bérbe adja vagy taxi szolgáltatás érdekében használja (a „túlnyomó részben” történő hasznosítás megítélésére az ingatlannál leírtak az irányadók).
1.5. Meghiúsulás esetén követendő szabályok
Abban az esetben, ha a lízingszerződés a lízingbe vevő nem fizetése okán megszűnik, és a személygépkocsi visszakerül a lízingbe adóhoz, azaz a zártvégű lízing meghiúsul, akkor a felek a lízingbe vevő által történő használatra tekintettel számolnak el egymással. Ilyenkor a személygépkocsi értékesítéséről kibocsátott számlát – a használatra tekintettel elszámolt összeg figyelembevételével – korrigálni szükséges, hiszen zártvégű lízingügylet esetén – az Áfa tv. 55. § (1) bekezdéséből valamint 10. § a) pontjából következően – a személygépkocsi teljes vételárát a birtokbaadással, mint teljesítési időponttal le kellett számlázni a lízingbe adó felé, azonban utóbb, a szerződés megszűnésével az ellenérték és így az adóalap a tényleges használat mértékéhez igazodóan változik (csökken). Az Áfa tv. 77. § (2) bekezdés a) pontja értelmében az adó alapja utólag csökken abban az esetben, ha a termék Áfa tv. 10. § a) pontja szerinti értékesítése, a bérbeadás vagy a vagyoni értékű jog időleges használatának átengedése meghiúsul, és a felek az ügylet kötése előtti helyzetet állítják helyre, vagy ha ez nem lehetséges, az ügyletet a meghiúsulás bekövetkezéséig terjedő időre hatályosként elismerik. E rendelkezés utolsó fordulatából következően zártvégű lízingszerződés meghiúsulása esetén a meghiúsulás időpontjáig elismert ügyletet nem kell szolgáltatásnyújtássá (bérbeadássá) átminősíteni.
Zártvégű lízingbe adásáról – azaz az Áfa tv. alkalmazásában az értékesítéséről – kiállított számlát tehát az ügylet meghiúsulására tekintettel módosítani kell, ez a módosítás azonban nem érinti az ügylet megítélését, az továbbra is termékértékesítés marad, az adó alapját pedig a felek által használati ellenértékként elismert összeg figyelembevételével szükséges korrigálni.
A szerződés megszüntetése után, a szerződés megszüntetésével, valamint a lízingbe adó által visszavett lízingtárgy értékesítésével kapcsolatos költségeket (például a lízingtárgy későbbi értékesítése érdekében igénybe vett közvetítő díja, ügyvédi költségek) a lízingbe adó gyakran megtérítteti a lízingbe vevővel. Ezek a költségek nem minősülhetnek az alapügylet járulékos költségeinek, tekintettel arra, hogy a szerződés a felek között már megszüntetésre került, valamint ezen összegek áthárításával a korábbi lízingbe adó további szolgáltatásokat nem nyújt a korábbi lízingbe vevő felé, hanem a szerződés megszűnéséből eredő károkat térítteti meg. Ebből következően ezek az utóbb megtérítendő költségek kártérítésként kezelendők, mely összeg nem minősül ellenértéknek, ezáltal nem tartozik az Áfa tv. alkalmazási hatálya alá.
1.6. Zárt végű lízing és a kiutalás határideje
Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 64. § (3) bekezdésében foglalt kedvezőbb kiutalási határidő (75 nap helyett 30, illetve 45 nap) az általános forgalmi adónemben abban az esetben alkalmazható, ha az adózó az általános forgalmi adó áthárítására jogalapot teremtő minden ügylet – amelynek teljesítését tanúsító alapján az adott adómegállapítási időszakban adólevonási jogát gyakorolja – számlában feltüntetett ellenértékének adót is tartalmazó összegét a bevallás benyújtásának napjáig teljes mértékben megfizette (vagy a tartozása ezen időpontig más módon megszűnt), és erről a bevallásában nyilatkozik.
Zárt végű lízing esetében nem nyilatkozhat az adózó a kedvezőbb kiutalási határidők alkalmazásáról, tekintettel arra, hogy az Art. 64. § (3) bekezdése ugyanis egyedül a szerződésben kikötött teljesítési garancia céljából történő visszatartást nevesíti olyan pozitív kivételként, amely esetében a tényleges kifizetetlenség ellenére is a 30, illetve 45 napos kiutalási határidő az irányadó.
https://ado.hu/ado/a-lizingugyletek-kezelese-az-afa-tv-rendszereben/?fbclid=IwAR2wRDbDTq1w5bNLxaf_sSIBe-1tQcW31HHWneSnXjmfqyDjDKVhlC412vA